新租赁准则要求承租人在资产负债表上列报使用权资产和租赁负债（豁免除外），能否准确识别租赁、合理计量使用权资产和租赁负债是承租人会计处理的关键。本栏目就承租人在会计处理过程中可能面临的若干实务问题进行探讨。
本期
问题
光伏企业利用农户屋顶发电属于租赁还是购买服务？
理论分析
相较于原租赁准则，新租赁准则完善了租赁的定义，增加了租赁识别的相关内容，对于评估一份合同是否为租赁或者包含租赁给出了更为详细的规定和指引。实务中，大部分合同能否识别为租赁或者包含租赁通常是比较明确的，但对于少部分交易而言，究竟属于租赁还是购买服务，可能存在一定的判断难度。
租赁与购买服务的区别
如果某项交易为租赁，对于客户而言，表明其在租赁期开始日即控制了租赁标的物（已识别资产）的使用权，能够主导该已识别资产的使用并获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，因此需要确认使用权资产和租赁负债。如果某项交易为购买服务，表明客户在合同开始日并未控制一项资产，控制权是在供应商履行其履约义务的时候逐步转移给客户，客户往往在接受服务时就已消耗控制权所带来的经济利益；已识别资产（若存在）只是供应商用于其履行履约义务的工具，由供应商主导这项工具的使用。因此，客户无需确认相关资产和负债，待接受服务时再将支付的对价计入相关成本费用。
租赁识别的关键点
一项合同是否为租赁或包含租赁，必须满足三个要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。实务中，这三个要素的判断中，关键点在于是否存在已识别资产和客户是否控制已识别资产使用权。
是否存在已识别资产
在判断是否存在已识别资产时，应关注资产供应方是否拥有实质性替换权，尤其是针对一些空间使用权的业务，例如利用某些空间置放广告牌、利用农户的屋顶建设光伏发电系统、利用一定面积空间进行仓储等。在合同开始日后，如果这些供使用的空间是不固定的，资产供应商可随时变更空间，表明合同中并不存在已识别资产，并不适用租赁准则。
客户是否控制已识别资产使用权
客户是否控制已识别资产使用权的判断要素与《企业会计准则第14号——收入》中对于控制的判断三要素类似，即能力、主导使用、能够获得几乎全部的经济利益。如果客户有权在使用期间内主导已识别资产的使用，并获取在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，则客户控制了该资产的使用权。需要注意的是，关于“几乎全部的经济利益”，新租赁准则强调的是“在约定的客户权利范围内，有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益”而非“已识别资产的全部经济利益”。
实务案例
案例背景
甲公司从事光伏电站的开发和销售，其中有一部分业务为与农户（乙方）合作开发电站，并分享电站发电收益。其中，甲公司提供电站所需的组件、逆变器、支架等全部材料，并负责安装以及后期的资金管理、运维等工作；农户负责提供场地（屋顶），并配合以农户自身名义向电力局提交并网相关资料，电力局以农户名义登记电站，按每月实际上网电量向农户支付电费。根据甲乙双方的约定，电费收款账户为农户，但实际由甲公司控制。乙方每年可获得50元/块*组件数量金额的固定收益，剩余电费则全部归属于甲公司。电站资产所有权归属于甲方，乙方负有保护资产的义务，如产品被盗窃、人为损坏或灭失，乙方应立即负责赔偿。乙方不得自行挪动、更改、拆除、损坏或接触产品或产品的任何部分，如因乙方不当行为导致设备毁损的，由乙方负责修理并向甲方进行必要的赔偿；如乙方需翻新、扩建房屋或搬迁的，应提前通知并与甲方协商，并积极配合甲方完成电站重建工作。双方合作期限约定为25年，合作期间，由甲方或指定第三方负责电站的运维和电站的管理，包括：日常巡检、故障维修、清洁维护、智能平台远程监控（含实时预警监测、数据流量）、技术改造等工作等工作。
案例分析
针对上述案例，实务中可能存在三种不同的判断和处理方法：
(1)判断为甲公司租赁农户屋顶的交易。
根据租赁准则，甲公司确认使用权资产和租赁负债，后续对使用权资产计提折旧，租赁负债计提利息费用；将发电设备确认为固定资产，计提折旧；将全部发电和补贴收入按总额确认收入。
(2)判断为甲公司购买农户提供的屋顶资源服务。
甲公司不确认使用权资产和租赁负债，将支付给农户的固定收益作为甲公司发电过程中的成本费用或合同履约成本，并在确认发电收入的当期按系统合理的方式摊销计入营业成本；同样将全部发电和补贴收入按总额确认为收入，将发电设备确认为固定资产，计提折旧。
(3)判断为甲乙双方合作开发电站的交易。
双方按各自提供的资源分享电站收益，乙方获得固定收益，甲公司按实际收到的扣除农户固定收益的剩余电费收入净额确认收入，将电站资产的相关成本（主要为资产折旧）结转为营业成本。
本案中，从交易形式看，甲乙双方签订了光伏电站合作开发合同，双方按各自提供的资源确认相应的收益，看似具有一定的合理性，而且操作比较简单，通常为实务界的首选处理方法，但这种处理没有明确的准则依据。从交易实质看，农户在发电过程中并没有主动参与经营，并未共同控制电站，其提供的屋顶资源必须通过发电设备才能发电，发电设备才是发电的主要生产要素，甲公司通常应判断为电力产品的供应方，但甲方在发电过程中需要屋顶空间这一生产要素，为了实现发电目的需要通过租赁或购买这一生产要素。
根据案例背景，甲乙双方签订了25年合作期，符合租赁的三要素之一“一定期间”。农户提供的屋顶空间是固定的，在合作期间不得自行挪动发电设备，如需要翻新房屋需要取得甲公司的同意，由此可知，农户不具有实质性替换权，存在“已识别资产”要素。在合作发电期间，由甲方或指定第三方负责电站的运维和电站的管理，而且乙方每年仅可获得固定金额的收益，剩余电费全部归属于甲公司。由此可以推断，甲公司在合作期间主导屋顶空间的使用权，并有权获得因使用屋顶发电产生的几乎全部经济利益，表明甲公司能“控制已识别资产使用权”。
因此本案中，根据交易的实质看，该交易符合租赁准则的适用范围，判断为甲公司向农户租赁屋顶的交易更为合理。
来源天健
